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quarta-feira, 25 de junho de 2014

APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO UM LIMITADOR INTRÍNSECO DA DISCRICIONARIEDADE DO TITULAR DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA NA QUALIFICAÇÃO DOS CRITÉRIOS DA GENERALIDADE, UNIVERSALIDADE E PROGRESSIVIDADE, BEM COMO NA DEFINIÇÃO DO FATO GERADOR, BASE DE CÁLCULO E CONTRIBUINTE NO IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA FÍSICA, COM O ADVENTO DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988.


O tema de hoje é sobre a aplicação do princípio da capacidade contributiva, como um limitador intrínseco da discricionariedade do titular da competência tributária na qualificação dos critérios da generalidade, universalidade e progressividade, bem como na definição do fato gerador, base de cálculo e contribuinte no Imposto de Renda de Pessoa Física, com o advento da Constituição Federal de 1988. 

Esse foi o objeto da minha monografia na UFJF em 2012, e para efeitos didáticos, será juntado a íntegra do conteúdo dessa monografia.

Espera-se que esse conteúdo seja proveitoso para a comunidade jurídica, bem como para os contribuintes e comunidade jurídica em geral.
                                   
SUMÁRIO

Introdução........................................................................................................................................6
1 – Teoria da Norma Jurídica.......................................................................................................7
2 - O Princípio da Capacidade Contributiva.............................................................................13
3 - Análise específica do Imposto de Renda de Pessoa Física............................................16
3.1 - Fato Gerador.......................................................................................................................16
3.1.1 - Tese de que a renda é um conceito puramente constitucional..................................16
3.1.2 - Teoria da Renda-Produto, Teoria da Renda- Acréscimo e Teoria Legalista........................................................................................................................................18
3.2 - Base de Cálculo................................................................................................................. 24
4 - Aplicação do princípio da capacidade contributiva nos princípios específicos da generalidade e universalidade do IRPF....................................................................................28
5 - Aplicação do princípio da capacidade contributiva no princípio específico da progressividade do IRPF............................................................................................................41
6 – Aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva na esfera dos poderes executivo, legislativo e judiciário................................................................................................46
7 – Conclusão...............................................................................................................................52
8 – Bibliografia.............................................................................................................................54
  

                                                                         INTRODUÇÃO

 O objeto desse trabalho é fazer uma abordagem da teoria dos princípios, no âmbito da teoria geral do direito e especificamente no âmbito do direito tributário. A teoria dos princípios a ser abordada será da concepção doutrinária de Humberto Bergman Ávila. O objeto de estudo será o Imposto de Renda Pessoa Física. A situação problema é a atual visão dogmática e jurisprudencial que vê com apatia o princípio da capacidade contributiva como uma norma ensejadora de mudanças no campo do direito tributário. A Hipótese desse trabalho é de que caso haja a violação do princípio da capacidade contributiva tanto no aspecto formal como no aspecto material deverá ser declarado a sua inconstitucionalidade pelo poder judiciário bem como de mudança obrigatória via alteração das leis por meio do processo legislativo.

 A partir daí, a monografia de conclusão de curso, cuidará da abordagem da incidência do princípio da capacidade contributiva no Imposto de Renda de Pessoa Física. Porém, para que haja real dimensão desse princípio constitucional no IRPF, deverá haver a análise do fato gerador, base de cálculo e contribuintes do referido imposto, buscando a conceituação de patrimônio e renda, no âmbito constitucional. Após, haverá uma abordagem dos princípios constitucionais da generalidade, universalidade e progressividade do IRPF, em conformidade com o princípio da capacidade contributiva. Por último, serão analisadas as hipóteses em que cabe ao Poder Judiciário decidir sobre a aplicação desse princípio constitucional, bem como as medidas legislativas necessárias para que o IRPF tenha incidência conforme a Constituição.
       
1) Teoria da Norma Jurídica[1]

A teoria da norma jurídica defendida nessa monografia está baseada segundo a teoria desenvolvida por Humberto Ávila. Serão realizadas algumas considerações sobre a diferenciação dos princípios, regras e postulados, sendo que no momento posterior será abordado especificamente o princípio da capacidade contributiva.

Os princípios são normas imediatamente finalísticas. Estas estabelecem um estado ideal de coisas a ser buscado e, por isso, exigem a adoção de comportamentos cujos efeitos contribuam para a promoção gradual daquele fim, ou seja, são normas jurídicas primariamente prospectivas e com pretensão de complementariedade e de parcialidade, para cuja aplicação demanda uma avaliação da correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária à sua promoção. O essencial é que os princípios, exatamente porque estabelecem um estado ideal de coisas a ser buscado, vinculam-se mais intensamente com outros princípios, com os quais mantêm relação de complementariedade, especialmente porque a Constituição Federal estabelece o dever de buscar ou preservar vários ideais ao mesmo tempo.

Os princípios atuam de forma direta e indireta. A eficácia direta se traduz na atuação sem intermediação ou interposição de outro princípio ou regra. Dentro do âmbito da aptidão das normas para produzir efeitos, as normas exercem diferentes funções, dentre as quais algumas se destacam e merecem ser analisadas separadamente.
                                                  
No plano da eficácia direta, os princípios exercem uma função integrativa, na medida em que justificam agregar elementos não previstos em subprincípios ou regras. Mesmo que um elemento inerente ao fim que deve ser buscado não esteja previsto, ainda assim o princípio irá garanti-lo. Nesse caso, temos princípios que atuam diretamente, sem a interposição de outras normas.

A eficácia indireta consiste na atuação com intermediação ou interposição de outro princípio ou regra, sendo que nesse caso os princípios exercem várias funções.
                
Em primeiro lugar, relativamente às normas mais amplas (sobreprincípios), os princípios exercem uma função definitória (de concretização), na medida em que delimitam, com maior especificação, o comando mais amplo estabelecido pelo sobreprincípio axiologicamente superior.

Em segundo lugar, e agora em relação às normas de abrangência mais restrita, os princípios exercem uma função interpretativa, na medida em que servem para interpretar as regras já expressamente previstas pelo ordenamento jurídico, restringindo ou ampliando significados. Os princípios devem ser qualificados como decisões valorativas objetivas com função explicativa, nas hipóteses em que orientam a interpretação de normas constitucionais ou legais.
                          
Em terceiro lugar, os princípios exercem uma função bloqueadora, porque afastam elementos expressamente previstos que sejam incompatíveis com o estado ideal de coisas a ser promovido.

O estado ideal de coisas cuja busca ou preservação é imposta pelos princípios pode ser mais ou menos amplo e, em razão disso, abranger uma extensão maior de bens jurídicos que compõem o seu âmbito. Há princípios que se caracterizam justamente por impor a realização de um ideal mais amplo, que engloba outros ideais mais restritos, e dessa forma são denominados sobreprincípios. Daí denominar-se o princípio, cujo ideal é mais amplo, de sobreprincípio e o princípio, cujo ideal unidirecional é mais restrito, de subprincípio ou princípio em sentido estrito. O entendimento desse trabalho é no sentido de que a capacidade contributiva, além de um princípio em sentido estrito, pode ser compreendida como sobreprincípio na ordem constitucional brasileira, notadamente no âmbito do direito tributário, mais especificamente no Imposto de Renda de Pessoa Física, uma vez que deve ser aplicado justamente para a caracterização dos princípios da generalidade, universalidade e progressividade bem como na conceituação do fato gerador, base de cálculo e contribuintes do referido imposto.

Como princípios que são, os sobreprincípios exercem as funções típicas dos princípios (interpretativa e bloqueadora), mas, justamente por atuarem “sobre” outros princípios não exercem nem a função integrativa (porque essa função pressupõe atuação direta e os sobreprincípios só atuam indiretamente) nem a definitória (porque essa função, apesar de indireta, pressupõe a maior especificação e os sobreprincípios atuam com maior amplitude). A função que os sobreprincípios exercem distintamente é a função rearticuladora, já que eles permitem a interação entre os vários elementos que compõem o estado ideal de coisas a ser buscado.

Essa função rearticuladora dos sobreprincípios é em dois aspectos: no plano vertical, na medida em que os subprincípios deverão ser interpretados à luz do sobreprincípio, ao mesmo tempo que o sobreprincípio deverá ser interpretado de acordo com os seus subprincípios; no plano horizontal, na medida em que os subprincípios deverão atuar reciprocamente uns sobre os outros, o que não sucederia se sua interpretação fosse isolada. Deve-se levar em conta que tanto no aspecto vertical quanto no aspecto horizontal, a eficácia é recíproca: o sobreprincípio atua sobre os subprincípios ao mesmo tempo em que os subprincípios atuam sobre o sobreprincípio; e os subprincípios atuam uns sobre os outros. 
                            
As normas jurídicas não atuam somente sobre a compreensão de outras normas. Elas atuam sobre a compreensão dos próprios fatos e provas. Com efeito, sempre que se aplica uma norma jurídica, é preciso decidir, dentre todos os fatos ocorridos, qual ou quais deles são pertinentes (exame de pertinência) e, dentre todos os pontos de vista, qual ou quais deles são os adequados para interpretar os fatos (exame de valoração).

A eficácia seletiva dos princípios baseia-se na constatação de que o intérprete não trabalha com fatos brutos, mas construídos. Os fatos são construídos pela mediação do discurso do intérprete. A existência do fato não depende da experiência, mas da argumentação, não sendo fatos prontos (ready-made).

Vale dizer que é o próprio intérprete que, em larga medida, decide qual fato é pertinente à solução de uma controvérsia no curso da sua própria cognição. Pertinente será o evento cuja representação seja necessária à identificação de um bem jurídico protegido por um princípio constitucional. Com efeito, os princípios protegem determinados bens jurídicos e permitem avaliar os elementos de fato que lhes são importantes.

Trata-se de um procedimento retrooperativo, pois os princípios que determinam quais são os fatos pertinentes mediante uma releitura axiológica do material fático.
         
Depois de selecionados os fatos pertinentes, é preciso valorá-los, de modo a privilegiar os pontos de vista que conduzam à valoração dos aspectos desses mesmos fatos, que terminem por proteger aqueles bens jurídicos. Dentro dessa mesma categoria de fatos, o intérprete deverá buscar o ângulo ou ponto de vista cuja avaliação seja suportada pelos princípios constitucionais. É preciso como que conceitualizar a situação com base nos fins jurídicos.

Como os princípios constitucionais protegem determinados bens e interesses jurídicos, quanto maior o efeito direto ou indireto na preservação ou realização desses bens, tanto maior deverá ser a justificação para essa restrição por parte do Poder Público. Trata-se do postulado da justificabilidade crescente. Os princípios além de terem uma eficácia interpretativa, também é argumentativa: o Poder Público, se adotar medida que restrinja algum princípio que deve promover, deverá expor razões justificativas para essa restrição, em tanto maior medida quanto maior for a restrição e quanto mais importante for o princípio na ordem constitucional, quer pela sua hierarquia sintática, quer pela sua função de suporte.

Os princípios jurídicos, no âmbito do direito tributário, funcionam como direitos subjetivos quando proíbem as intervenções do Estado em direitos da liberdade, medidas estas identificadas com a função de defesa e resistência, limitando o poder estatal relativamente a instituição, fiscalização e arrecadação de tributos.
                                      
Os princípios também mandam tomar medidas para a proteção dos direitos de liberdade, qualificadas de função protetora. Ao Estado não cabe apenas respeitar os direitos fundamentais dos contribuintes, senão também o dever de promovê-los por meio de adoção de medidas que os realizem da melhor forma possível.                       

Por outro lado, as regras são normas imediatamente descritivas de comportamentos, na medida em que descrevem o comportamento obrigatório, permitido ou proibido, ou seja, são normas primariamente retrospectivas e com a pretensão de decidibilidade e abrangência, para cuja aplicação exige a avaliação da correspondência, sempre centrada na finalidade que lhe dá suporte ou nos princípios que lhe são axiologicamente sobrejacentes, entre a construção conceitual da descrição normativa e a construção conceitual dos fatos. Exatamente por isso, as regras possuem uma rigidez maior, na medida em que a sua superação só é admissível se houver, quer razões suficientemente fortes para tanto, quer na própria finalidade subjacente à regra, quer nos princípios superiores a ela.

As regras possuem a eficácia preliminarmente decisiva, na medida em que pretendem oferecer uma solução provisória para determinado conflito de interesses já detectado pelo Poder Legislativo. Por isso, elas preexcluem a livre ponderação principiológica e exigem a demonstração de que o ente estatal se manteve, no exercício de sua competência, no seu âmbito material.

Relativamente às normas mais amplas (princípios), as regras exercem uma função definitória (de concretização), na medida em que delimitam o comportamento que deverá ser adotado para concretizar as finalidades estabelecidas pelos princípios.

A eficácia externa das regras é preponderantemente a de estabelecer condutas e a de atribuir a um determinado sujeito a propriedade de ser competente para realizar determinado ato jurídico sobre uma matéria dada. No que se refere aos interesses dos contribuintes, normalmente as regras tem função de criar direitos subjetivos oponíveis ao Estado.

Já os postulados normativos aplicativos são normas imediatamente metódicas que instituem os critérios de aplicação de outras normas situadas no plano do objeto da aplicação. Assim, são qualificadas como metanormas, que em outras palavras significa que são normas sobre a aplicação de outras normas. Por isso, se dizer que se qualificam como normas de segundo grau, sempre tendo uma diretriz metódica que se dirige ao intérprete relativamente à interpretação de outras normas. Por trás dos postulados, há sempre outras normas que estão sendo aplicadas.

Os postulados não se confundem com os sobreprincípios uma vez que os sobreprincípios situam-se no nível das normas objeto de aplicação, no âmbito semântico e axiológico, sendo uma sobrenorma, enquanto que os postulados se situam no âmbito metódico, no metanível aplicativo, sendo normas metodicamente sobrejacentes, ou seja, metanormas. Os postulados também funcionam diferentemente dos princípios e regras, primeiramente porque não se situam no mesmo nível: os princípios e as regras são normas objeto de aplicação; os postulados são normas que orientam a aplicação de outras normas. Em segundo lugar, porque não possuem os mesmo destinatários: os princípios e as regras são primariamente dirigidos ao Poder Público e aos contribuintes; os postulados são frontalmente dirigidos ao intérprete e aplicador do direito. Em terceiro lugar, porque não se relacionam da mesma forma com outras normas: os princípios e as regras, até porque se situam no mesmo nível de objeto, implicam-se reciprocamente, quer de modo preliminarmente complementar (princípios), quer de modo preliminarmente decisivo (regras); os postulados, justamente porque se situam num metanível, orientam a aplicação dos princípios e das regras sem conflituosidade necessária com outras normas. Portanto, os postulados estruturam a aplicação de outras normas com rígida racionalidade e não são normas com elevado grau de abstração e generalidade, mas normas que fornecem critérios bastante precisos para a aplicação do Direito.

2) O Princípio da Capacidade Contributiva

Tecidas as breves considerações sobre a teoria da norma jurídica, diferenciando-se em princípios, regras e postulados, segundo a teoria desenvolvida por Humberto Ávila, é imperioso estudar o princípio da capacidade contributiva, cerne dessa monografia.

No primeiro momento, buscar-se-á uma definição genérica desse princípio. Mais adiante, passaremos a analisar a aplicação prática desse princípio especificamente no Imposto de Renda de Pessoa Física, no fato gerador, base de cálculo e contribuintes bem como nos critérios específicos da generalidade, universalidade e progressividade no referido imposto.

A capacidade contributiva pode ser definida como a capacidade que um contribuinte tem de contribuir com a comunidade mediante o pagamento de um tributo. Trata-se de um atributo pessoal, derivado da ocorrência do fato gerador de cada obrigação tributária, devendo ser medida quantitativamente pela respectiva base de cálculo.

A própria isonomia vem em decorrência da capacidade contributiva, no sentido de que iguais manifestações de capacidade contributiva devem ser tratadas por igual, observando-se que a isonomia de tratamento somente pode ser estabelecida após a ocorrência do fato gerador.

Mas, quando se fala em capacidade contributiva, deve-se levar em conta que ela somente se inicia acima do limite das necessidades para a manutenção da vida do contribuinte e de sua família. Trata-se de zona de capacidade contributiva. Outros direitos fundamentais que são direta ou indiretamente influenciados pela tributação, possuem uma função específica: eles não podem ser violados no seu núcleo essencial. Nesse campo, aplica-se o postulado da proibição do excesso, que tem como base dois fundamentos: a) nenhuma medida estatal pode restringir excessivamente um direito fundamental, inviabilizando-o substancialmente, independentemente do seu motivo; b) cercear, tolher ou dificultar sobremaneira o livre exercício da atividade econômica, ainda que a medida não inviabilize por completo a atividade empresarial.

Considerando que as leis tributárias são normas de caráter interventivo nos direitos fundamentais da liberdade e da propriedade, reduzindo de maneira direta e indireta a esfera privada, afetando inclusive outros bens com uma necessária conexão ao princípio da dignidade da pessoa humana, deve-se sempre ter em mente a aplicação do princípio da capacidade contributiva em termos reais e não apenas nominais.

Dessa forma, o princípio da capacidade contributiva alia de um lado a finalidade fiscal de arrecadação tributária eficiente e por outro lado garante ao cidadão contribuinte um limite máximo que o Estado tem de intervir na esfera privada, especificamente no direito da liberdade e propriedade, primando pelo equilíbrio entre a esfera pública e privada, evitando-se a ocorrência do confisco e primando pela dignidade da pessoa humana.

Ao entender que a capacidade contributiva é um princípio que deve reger sobre todas as relações obrigacionais tributárias, não sendo apenas um aplicador do postulado da igualdade ou isonomia tributária, mas também como um aplicador direto do princípio da dignidade da pessoa humana e dos postulados da razoabilidade e proporcionalidade, detém natureza jurídica de um verdadeiro sobreprincípio na esfera tributária.

Ao analisarmos que de um extremo, pode-se constatar a ausência de arrecadação tributária e de outro extremo, a arbitrariedade tributária com efeito confiscatório, o princípio da capacidade contributiva seria um limitador intrínseco da competência tributária, garantindo ao contribuinte que ao ter tributado os seus rendimentos, ser-lhe-á respeitado o mínimo existencial seu e de sua família.

Partindo do entendimento de que, o princípio da capacidade contributiva ao ser aplicado de maneira equânime, prestigia um garantismo tributário[2], limitando ao Estado o seu poder de tributar em níveis justos de tributação bem como o impondo a responsabilidade de adotar medidas concretas para que todos os contribuintes tenham os seus direitos fundamentais de igualdade de tratamento, liberdade e propriedade, respeitados e incentivados pelo poder público.

Poderia distinguir-se em dois níveis: capacidade contributiva formal e capacidade contributiva material. A capacidade contributiva formal é uma garantia de tributação uniforme, sendo a aplicação do princípio da igualdade no Direito Tributário, notadamente na observância concreta dos princípios da generalidade, progressividade e progressividade no IRPF.

A capacidade contributiva material, caracterizada pela vedação do excesso do poder de tributar bem como na imposição constitucional de o Estado ter um tratamento positivo em defesa da melhoria da capacidade econômica do contribuinte, sendo um verdadeiro garantismo tributário, implicando na repercussão prática do princípio da dignidade da pessoa humana e dos postulados da proporcionalidade e da razoabilidade.

A junção entre a capacidade contributiva formal e a capacidade contributiva material, traria a noção de um sobreprincípio em incidência em todo o Direito Tributário e sobremaneira no Imposto de Renda de Pessoa Física.
      
De tal sorte, em um sistema gráfico pode-se dizer que a capacidade contributiva é:
           Capacidade contributiva no IRPF (e demais tributos)
 Aplicação do Garantismo Tributário: Vedação do confisco tributário (princípios da Liberdade e da Propriedade) e defesa do mínimo existencial (princípio da dignidade da pessoa humana):
Zona de Capacidade Contributiva: Margem tributável de rendimentos.
Especificamente no Imposto de Renda:  
Finalidade Fiscal:
Princípio da Igualdade (capacidade contributiva formal)
Finalidade Extrafiscal (capacidade contributiva material):
Aplicação Direta do Princípio da Dignidade da Pessoa Humana:
Postulado da Proporcionalidade
Postulado da Razoabilidade
Capacidade Contributiva (Formal + Material) = Sobreprincípio.

3.) Análise específica do Imposto de Renda de Pessoa Física
3.1.) Fato Gerador

O fato gerador do Imposto de Renda deve ser estudado considerando duas normas, uma de índole constitucional previsto no art. 153, da Constituição Federal e outra de índole legal previsto no art. 43, do Código Tributário Nacional.

Primeiramente, trataremos da possibilidade de auferir o conceito de renda e proventos de qualquer natureza a partir da Constituição Federal. Após, será feita uma análise do tratamento legal do assunto. Ao final, chegaremos à conclusão se o fato gerador do referido imposto é um termo puramente constitucional ou puramente legal, ou híbrido.

3.1.1.) Tese de que a renda é um conceito puramente constitucional
          
Segundo Humberto Ávila, o conceito de renda é construído a partir do postulado da coerência substancial.[3] Desse postulado decorre o dever de analisar, de um lado, os princípios constitucionais fundamentais na sua concretização tributária (o princípio da igualdade, a inviolabilidade da dignidade humana, os direitos fundamentais da liberdade e da propriedade) e, de outro lado, os princípios gerais tributários previstos no Sistema Tributário Nacional (personalização dos tributos e capacidade contributiva) e aqueles aplicáveis ao imposto de renda (generalidade, universalidade e progressividade). O conceito de renda, apesar de não expressamente instituído, decorre de uma conexão entre direitos fundamentais, princípios constitucionais fundamentais e gerais e regras de competência. Dessa conexão decorrem algumas consequências:

1) Os gastos indispensáveis para a existência pessoal e da família devem ser desonerados;
                 
2) Os gastos indispensáveis para o livre exercício de atividade econômica ou para a manutenção da fonte produtora de riqueza devem ser desonerados.
             
O conceito legal de renda deve ser, portanto, definido de modo a abranger o resultado líquido entre receitas e despesas em determinado período de tempo. Nesse sentido o conceito constitucional de renda pode ser definido positiva e negativamente.

Conforme consta do art. 153, III da Constituição Federal, compete à União instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. O parágrafo segundo do mesmo artigo determina que o referido imposto será informado pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade.

O conceito de renda pressupõe uma fonte produtiva, quer dizer, uma atividade organizada para o ganho é que pode perceber renda. Elemento subjetivo da hipótese de incidência do imposto de renda é a finalidade de auferi-la.

O conceito de proventos de qualquer natureza compreende todos os acréscimos patrimoniais não incluídos na noção de renda. Tudo aquilo que foi acrescido ao conjunto de direitos e obrigações de um sujeito considera-se acréscimo patrimonial.
                
O conceito de renda pode ser construído a partir da Constituição também por meio da sua distinção relativamente a outras hipóteses de incidência que a própria Constituição estabelece, sendo que o postulado da unidade da Constituição exige a atribuição de um significado próprio para cada norma.
        
- Existem outras hipóteses de incidência que confrontadas com a hipótese de incidência do imposto de renda, estabelecerá por diferenciação o conceito de renda:
- Patrimônio é entendido como uma situação estática;
 - Capital é entendido como investimento permanente, sem pertinência à sua dinâmica;
- Faturamento exprime todas as entradas decorrentes de venda ou serviços, sem relação a ganhos e receitas, como quaisquer ingressos de caráter definitivo;
- Lucro no sentido de resultado positivo de uma atividade empresarial;
- Resultado com o significado de ponto final de um procedimento, sem referência a capacidade contributiva.

Sendo assim, por exclusão, a expressão renda e proventos de qualquer natureza só pode significar o resultado positivo entre receitas e despesas, de acordo com a capacidade contributiva.

       É importante salientar que para auferir o acréscimo patrimonial, deve-se ter um período que no ordenamento jurídico brasileiro é de um ano.

Dessa forma, renda é o produto líquido decorrente de receitas menos despesas necessárias à manutenção da fonte produtora ou da existência digna do contribuinte durante o período de um ano correspondente ao período de 01 de janeiro a 31 de dezembro. 

3.1.2) Teoria da Renda-Produto, Teoria da Renda- Acréscimo e Teoria Legalista.[4]

A teoria da renda-produto define renda como produto ou resultado de uma fonte econômica da qual ela se origina. A teoria da renda-acréscimo considera renda como acréscimo patrimonial originado de qualquer fonte eficiente, interna ou externa ao patrimônio aumentado, sendo, portanto, irrelevante a participação deste na obtenção do acréscimo.

A teoria legalista não se interessa o que as ciências pré-jurídicas entendam por renda, pois renda é o que a lei disser que é.

Antes de adentrar sobre essas três teorias, importante transcrever o art. 43, do Código Tributário Nacional:

“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§1º - A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
§2º - Na hipótese de receita ou de rendimentos oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.”

 A teoria legalista deve ser afastada simplesmente pelo motivo de que não tem a lei o poder de dizer que algo é renda ou provento quando na sua essência ou natureza jurídica não é. Se fosse adotada essa teoria, não haveria como alegar que existam limitações constitucionais ao poder de tributar e que os princípios, regras e postulados jurídicos presentes na Constituição Federal não teriam efetividade nenhuma.

Interessante transcrever as palavras de José Luiz Bulhões Pedreira[5]:

“A Constituição Federal autoriza a União a impor tributos sobre a ‘renda e os proventos de qualquer natureza’. No exercício do Poder Legislativo cabe ao Congresso Nacional definir, na legislação ordinária, o que deve ser entendido por renda, para efeitos de tributação. Mas ao definir a renda tributável o Congresso Nacional tem o seu poder limitado pelo sistema constitucional de distribuição do poder tributário, e fica sujeito à verificação, pelo Poder Judiciário, da conformidade dos conceitos legais com os princípios da Constituição. O Congresso pode restringir ou limitar o conceito de renda e proventos de qualquer natureza constante na Constituição, mas não pode ampliá-lo além dos limites compatíveis com a distribuição constitucional de rendas. A determinação dos limites do poder da União de impor tributos sobre ‘rendas e proventos de qualquer natureza’ há de basear-se na interpretação literal dessa expressão e na interpretação sistemática da discriminação constitucional de rendas.”
             
Quando observamos o inciso I, do artigo 43 do CTN, vislumbramos que o conceito de renda está abarcado pela teoria da renda-produto, pois sua dicção é o seguinte: “(...) renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou de ambos”. Quer dizer que tudo o que a exploração de um patrimônio pode produzir ou o que o seu titular pode produzir através do seu trabalho, está compreendido na definição de renda, sendo isto o que a corrente da renda produto entende por renda.

 Por outro lado, quando observamos o inciso II, do art. 43 do CTN, ao menos quando interpretamos em sua literalidade, assim diz: “(...) proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”, entende-se que os acréscimos patrimoniais que não sejam produtos derivados do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, em última hipótese, não derivados do patrimônio ou do esforço pessoal do titular, equivalem à definição de renda pela teoria da renda-acréscimo.

Para chegarmos à conclusão se o CTN adotou a teoria da renda-produto ou a teoria da renda-acréscimo, é preciso analisar os dois parágrafos do art. 43, do CTN. Diz os parágrafos:

“Parágrafo 1º: A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou da nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.”

“Parágrafo 2º: “Na hipótese de receita ou rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará a sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.”

O ponto a ser observado é que os dois parágrafos aludem à “receita” e a “rendimento”, enquanto que o caput alude a “renda” ou “proventos de qualquer natureza”.

Os dois parágrafos devem ser interpretados em conjunto com o “caput” do art. 43 do CTN, uma vez que os parágrafos de qualquer artigo, quando não excepcionem a norma do caput, são complementares a ela. Por conseguinte, “receita” e “rendimento”, termos aludidos nos parágrafos mas desconhecidos do “caput”, devem ser entendidos dentro dos limites deste e, destarte, somente podem ser representativos de “renda” ou de “proventos de qualquer natureza”.           

Pode-se dizer em geral que a palavra “rendimento” é usada para exprimir um produto de capital aplicado (correspondente à “renda” do inciso I do art. 43), mas se distingue de “ganho de capital”, que é obtido na alienação do bem objeto da aplicação (correspondente a “proventos de qualquer natureza”, do inciso II do art. 43). Essa distinção de “rendimentos do capital” e “ganhos de capital”.

Entende-se do art. 43, do CTN que:

 - Receita e rendimento são termos que devem ser entendidos dentro dos limites do “caput”, portanto somente podendo ser representativos de renda ou de proventos de qualquer natureza;
- Rendas e proventos de qualquer natureza são fatores isolados de produção de aumento patrimonial;
- Receita e rendimento também são fatores positivos de produção de acréscimo patrimonial;
- Renda e proventos somente existem quando haja receita e rendimento.

Em outras palavras, tanto a renda – produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos – quanto os proventos de qualquer natureza – demais fatores de acréscimos patrimoniais – correspondem necessariamente a uma receita ou a um rendimento.

A receita tem um composto complexo, que sobressai a sua característica principal de ser um novo direito de cunho econômico, que a exploração do patrimônio produz através dos seus elementos, ou mesmo que o próprio titular do patrimônio produz com sua atividade. Ora, isto corresponde a teoria da renda-produto e também ao conceito de renda definido pelo inciso I, do art. 43, do CTN, de modo que podemos concluir que as receitas são ingressos correspondentes às rendas a que alude esse inciso.

Já o rendimento, por sua múltipla e ampla significação, tanto pode ser atribuído ao que seja renda quanto ao que seja provento de qualquer natureza. Entretanto, os rendimentos carregam em si, uma ideia de enriquecimento, até mesmo em intensidade maior que as receitas, que representam fatores isolados de caráter positivo na composição patrimonial, mas não necessariamente ganhos.

Ao contrário de receita, a palavra “rendimento” tem um cunho nítido de ganho imediato, ganho comparado a uma determinada posição precedente, posição esta representada por um determinado direito e pelo seu valor no patrimônio correspondendo o rendimento ao valor que se acresce ao patrimônio em relação a essa posição. Esse acréscimo de valor em relação a uma específica posição anterior necessariamente é derivado da adição de um direito antes inexistente no patrimônio, com seu respectivo valor, sem substituição de qualquer direito anterior, mas também pode derivar da substituição de um direito preexistente no patrimônio e do valor do direito substituído por novo direito substitutivo e o seu valor.

Exemplos de rendimento por mera adição sem substituição são os dividendos e juros (atribuíveis ao conceito de renda do art. 43, I, do CTN), bem como exemplo de substituição a alienação de um bem do ativo, seja de mercadoria destinada à venda, seja de um bem do ativo imobilizado (embora seja denominado de “ganho de capital” pela legislação ordinária, não deixa de ser rendimento na terminologia do CTN, no qual aquela denominação não existe e no qual os ganhos de capital correspondem aos proventos de qualquer natureza).

Dessa forma, rendimento decorre da utilização do bem que se situa naquela determinada posição patrimonial, para que seja produzido o rendimento, caso em que o rendimento se considera renda, por ser o produto do capital aplicado, ou decorre da consideração desse bem e do seu valor como referencial para identificação da posição anterior, caso em que o rendimento é provento de qualquer natureza.

O mais importante é a percepção de que o conceito de rendimento não abarca a mera transferência de patrimônio de uma pessoa para outra, em um único sentido e sem contraprestação, ou seja, não corresponde ao conceito de transferência patrimonial, que se opõe ao conceito de renda em sentido lato.

Enfim, nas transferências patrimoniais não há a mínima referibilidade ou comparabilidade entre o valor ingressado no patrimônio, nem o aumento patrimonial deriva de alguma utilização de um bem patrimonial para produzi-lo. Nesses casos, não há rendimento para o receptor da transferência, embora haja aumento no seu patrimônio: não há rendimento, nem renda ou provento de qualquer natureza, bem como não há receita.

Assim, se explica, com base no próprio art. 43, do CTN, porque as transferências patrimoniais não são sujeitas à tributação do referido IRPF, eis que não se confundem com renda nem com proventos de qualquer natureza, como também não se identificam com receita ou com rendimento.

Podemos concluir dessa forma que o CTN, não adotou nenhuma das duas teorias de forma integral, havendo o vestígio das duas correntes na definição do fato gerador do imposto de renda. Diante disso, podemos afirmar que o fato gerador é sempre o acréscimo patrimonial, mas nem todo o acréscimo patrimonial participa do fato gerador e de sua base de cálculo.

Diante dessas ponderações, o conceito de renda e proventos de qualquer natureza pode ser extraído da Constituição Federal, porém, a própria “Lei Maior”, dá margem ao legislador complementar de defini-la de maneira específica delimitando o conceito lato extraído constitucionalmente.

Da Constituição Federal pode-se aferir que renda é o produto decorrente de receitas menos despesas necessárias à manutenção da fonte produtora ou da existência digna durante o período de um ano.

Contudo é no Código Tributário Nacional que delimita a renda como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos e proventos de qualquer natureza como os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda, desde que a renda e os proventos sejam caracterizados como receitas ou rendimentos, excluindo-se as transferências patrimoniais. Com a respectiva dedução dos fatores negativos, durante o período de apuração de um ano fiscal (de 01 de janeiro a 31 de dezembro), chega-se ao acréscimo patrimonial, fato gerador do imposto de renda.

Por essa razão, entende-se que o fato gerador do imposto de renda, aspecto material do tributo ou núcleo da hipótese de incidência, qual seja a renda e proventos de qualquer natureza tem natureza híbrida: 1) índole constitucional e 2) índole infraconstitucional de natureza de lei complementar que não se excluem, mas se complementam.

3.2.) Base de Cálculo[6]

A base de cálculo é o aspecto quantitativo do IRPF. Assim, se o fato gerador representa a existência da obrigação tributária – o “an debeatur” -, a base de cálculo e a alíquota aplicada sobre ela resultam no montante da obrigação tributária, isto é, no “quantum debeatur”.

Diz o art. 44 do CTN:
“Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”.

O acréscimo patrimonial universal é constituído por todos os fatores positivos (rendas e todos os proventos de qualquer natureza com disponibilidade econômica ou jurídica adquirida) e negativos de mutação patrimonial ocorridos no período de apuração. O resultado algébrico de todos esses fatores e dos seus valores é o aumento patrimonial e a base de cálculo do imposto.

Tanto para o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) quanto para o Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF), a lei adota o critério próprio dos tributos cujos fatos geradores sejam funcionais, isto é, em princípio ela considera todos os proventos e todas as rendas, independentemente de relacionamento taxativo das suas espécies, como integrantes da base de cálculo. A seguir, a lei dedica-se a relacionar expressamente as exceções à consideração global e total de todas as rendas e todos os proventos adquiridos, cujas exceções se constituem nas rendas e nos proventos isentos, além de outros ajustes na base primitiva, os quais se constituem em diferimentos, incentivos e compensações.
                  
Quanto aos fatores negativos de mutação patrimonial, no caso do IRPF a lei descreve uma a uma as hipóteses de deduções abatimentos e reduções permitidas, regime este que é menos drástico no caso do IRPJ, para o qual o critério legal é de admitir, em princípio, a dedução de todos os custos e despesas incorridos, salvo os que forem expressamente declarados como indedutíveis, dedutíveis até determinados limites de valor ou dedutíveis sob determinadas condições.

O grande desafio que atualmente se apresenta à doutrina é estabelecer os limites para a lei ordinária fixar as regras sobre as restrições (impedimentos, limitações e condicionamentos) à dedutibilidade de custos e despesas, seja pela pessoa física seja pela jurídica.

Quanto ao IRPF, em virtude da inexistência de escrita obrigatória e da própria dificuldade material que existiria em exigi-las das pessoas comuns, o legislador adotou o regime de caixa, isto é, o de tributação de rendas e proventos efetivamente recebidos e de deduções de gastos efetivamente pagos.

Assim, o legislador se vê adstrito a esta circunstância real e toma como regime tributário a inclusão, na base de cálculo, de todas as rendas e de todos os proventos que tenham sido adquiridos no período-base, ressalvando expressamente as exceções, e, por outro lado, quanto ás deduções, relacionando-as expressamente.

Além da declaração das rendas e proventos tributáveis ou não, cabe à pessoa física relacionar, nas chamadas “declaração de bens e direitos” e “declaração de dívidas e ônus reais” da declaração anual de ajuste, todos os componentes positivos e negativos do seu patrimônio no início do período-base e no final do mesmo. E, se as rendas e proventos declarados não cobrirem o acréscimo patrimonial verificado no período, ou seja, a diferença entre o valor dos bens no final do período e o seu valor do início do mesmo, menos as diferenças positivas ou negativas nas dívidas, e depois de descontadas as deduções tomadas e os pagamentos a terceiros, a insuficiência é passível de tributação em virtude da presunção “juris tantum” de omissão de renda declarada para ser submetida à tributação.

O contribuinte tem, no entanto, assegurado a possiblidade de deduzir custos e despesas da sua atividade geradora de renda, mediante escrituração de livro Caixa em comprovantes adequados, e também tem os seus ganhos de capital quantificados com a dedução dos respectivos custos. Ficam, porém, fora desta apreciação os trabalhadores assalariados, os quais não tem assegurada a dedução de certos gastos que são necessários à percepção da sua renda.

Já as deduções, abatimentos e reduções que a lei admite, com exceção das relativas à contribuição previdenciária oficial, correspondem a gastos não necessários a produção do rendimento, mas efetivas destinações ou empregos dos mesmo, com o próprio contribuinte ou com seus dependentes.

Já se pode aferir que a renda líquida é uma imposição do sistema constitucional, e não apenas da pureza do regime de cobrança do imposto de renda. Embora ainda exista nas incidências isoladas do imposto de renda, geralmente cobrado pelo sistema de retenção na fonte, a incidência sobre a renda bruta, a renda líquida é uma imposição constitucional do próprio princípio da universalidade.

Renda, isoladamente considerada, é um fator positivo (um direito) que agrega um novo valor ao patrimônio, mas renda não é todo o novo valor agregado, pois se reduz a esse valor menos os valores dos gastos que foram necessários a produzir esse novo agregado, cujos gastos foram suportados (pagos ou a o menos incorridos) com recursos que já estavam no patrimônio, ou que foram contraídos para produzir um novo agregado. O valor total que se agrega ao patrimônio é o valor do direito representado pela receita, mas ela, em sua integralidade, não é renda. Ela carrega para dentro do patrimônio, embutida nela, a renda, mas esta somente exsurge da consideração da receita e dos custos e despesas correlatos.

Por fim, a capacidade contributiva se mede pela base de cálculo. A capacidade contributiva é um atributo pessoal, mas que não está na pessoa antes do fato gerador da obrigação tributária. Antes da ocorrência desse fato gerador não há essa capacidade contributiva, mas simples expectativa da mesma ou capacidade contributiva meramente potencial, do mesmo modo que antes do fato gerador a pessoa não é contribuinte do tributo. Portanto, a capacidade contributiva é pessoal, mas advém para a pessoa que se torna contribuinte a partir da ocorrência do fato gerador de alguma obrigação tributária e deriva da densidade econômica desse fato, dado que a grandeza econômica da matéria que se constitui no fato gerador é a própria dimensão quantitativa ou valorativa – o verdadeiro índice e limite – da respectiva capacidade contributiva.

Isso permite dizer que a capacidade contributiva não é imanente à pessoa e ao seu patrimônio, no sentido de suficiência para cobranças tributárias, mas sim, é índice objetivo e determinado que deflui da descrição da obrigação tributária, feita na lei para determinar o fato gerador, sobre a qual se aplica igualmente fixada pela lei.

Daí o fisco está adstrito a cobrar rigorosamente o mesmo valor de dois contribuintes que tenham praticado o fato gerador de um mesmo tributo e em valores iguais – portanto, sendo iguais as respectivas bases de cálculo -, não podendo o fisco exigir mais de um deles ao argumento de que detém maior fortuna do que outro o que lhe daria maior capacidade para contribuir ao erário. Embora detentores de riquezas diferentes, esses dois contribuintes revelam idêntica capacidade contributiva com relação à específica obrigação tributária derivada da ocorrência desse fato gerador.

4) Aplicação do princípio da capacidade contributiva nos princípios específicos da generalidade e universalidade do IRPF.

Generalidade significa tratar todas as situações sob uma norma geral, no sentido de ser aplicável a todos os contribuintes e em contraposição a seletividade; significa que o imposto deve tratar por igual todo e qualquer aumento patrimonial, independentemente dos tipos de renda ou de proventos que contribuam para a sua formação, além de dever ser independente de quaisquer outras circunstâncias externas ao contexto da hipótese de incidência. Em outras palavras, generalidade significa que o imposto deve tratar por igual todo e qualquer tipo de renda ou provento, de modo que qualquer acréscimo patrimonial universal receba o mesmo tratamento que seja atribuído aos demais.[7]

Enfim, do princípio da generalidade impõe-se a exigência de que não haja discriminação entre fatores de produção de acréscimo patrimonial de um patrimônio, quando considerado isoladamente, bem como entre esse patrimônio e outros patrimônios de um mesmo agrupamento racionalmente determinado (entre os patrimônios de todas as pessoas físicas ou entre todos os patrimônios de pessoas jurídicas).

Da generalidade, extrai-se o dever de dar o tratamento igual entre os patrimônios.

O princípio da universalidade, por outro lado, significa que todo o patrimônio do contribuinte dever ser considerado na sua integralidade, sem qualquer fracionamento, seja no seu marco inicial de comparação (no momento inicial do período de apuração), seja no seu marco final (no momento final do período de apuração), portanto, também quanto às suas mutações ocorridas no período.

Ou seja, o princípio da universalidade requer que sejam considerados todos – a universalidade dos – fatores positivos e negativos que compõem o patrimônio no início e no final do período de apuração, bem como a universalidade de todos os fatores que o aumentam ou diminuem dentro desse período de tempo fixado pela lei.

Deve-se fazer claramente a distinção entre universalidade patrimonial no início e no final do período, e a palavra (universalidade) relacionada aos fatores de mutação patrimonial. Assim, a universalidade referida a esses fatores significa a unicidade e totalidade, sendo termo apropriado porque cada um deles, no exato momento em que ocorre, integra-se à universalidade patrimonial preexistente a ele, para acrescê-la ou diminuí-la, e assim dar um passo a mais para a formação da universalidade final do período.

Portanto, o princípio da universalidade exige que se tribute todo o aumento patrimonial ocorrido no período previsto em lei, por inteiro e em conjunto, sem fracioná-lo e novamente sem distinguir as espécies de rendas e proventos, ajustando-se, assim, ao princípio da generalidade. O princípio da universalidade se amolda a natureza pura do imposto de renda, incidente que é sobre o acréscimo patrimonial.

Se o patrimônio é uma universalidade de relações jurídicas da pessoa, com valor econômico, somente através da universalidade de fatores positivos e negativos de mutação (novas relações jurídicas, com conteúdo econômico, que se juntam ao patrimônio, e extinção de relações jurídicas, com conteúdo econômico, que existiam no patrimônio) da universalidade patrimonial existente no começo do período de apuração da obrigação tributária é possível chegar à universalidade patrimonial no fim de cada período.

   Por isso mesmo, esse princípio requer a tributação única (universal) desse incremento patrimonial, não admitindo a separação de parcelas de um mesmo patrimônio, como se fossem coisas ou patrimônios diferentes, o que até poderia acarretar a exigência de imposto em situações nas quais o resultado global auferido no período fosse de decréscimo patrimonial.

   A aplicação do princípio da capacidade contributiva sobre os princípios da generalidade e da universalidade traduziria nas seguintes mudanças no regime tributário atual do imposto de renda de pessoa física:

   1) A base de cálculo mínima para a incidência de IRPF deverá ser aquela que excederá a renda mínima para a satisfação das necessidades básicas do contribuinte e de sua família que estão elencadas no art. 6º da CF: “São os direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.” 2) As despesas com educação devem ser deduzidas da base de cálculo do Imposto de Renda de maneira ilimitada assim com ocorre com as despesas referentes a saúde, conforme se depreende do artigo 205, CF. 3) Despesas referentes a moradia, devem ser deduzidas da base de cálculo do Imposto de Renda a um limite total da base de cálculo ao percentual de 30%, abrangendo as despesas de aluguel e/ou os juros referentes ao financiamento do primeiro imóvel, conforme o critério legal de limite financiamento no sistema financeiro nacional. 4) A aplicação da correção monetária como um direito fundamental do contribuinte, de não ter os seus rendimentos em termos reais diminuídos em virtude da incidência do Imposto de Renda, a cada ano; 5) A tributação do IRPF deve ser de tal forma que proteja a família e o casamento, bem como situações a elas equiparadas, garantindo-se a dignidade da pessoa humana com o direito ao mínimo existencial; 6) A inconstitucionalidade de tributações isoladas exclusivas ou definitivas sem ajuste ao final do período base do IRPF e o IRPF sobre ganhos de capital auferidos por pessoas físicas; 7) Deve-se haver o abatimento por meio de deduções da base de cálculo do referido imposto com os gastos com vestimenta para o trabalho, transporte para o trabalho, bem como os gastos básicos de vestimenta e transporte de seus dependentes.

Considerando a tabela do IRPF, para o exercício de 2012, ano-base, 2011[8]:
b) nos meses de abril a dezembro:
Base de cálculo mensal em R$
Alíquota %
Parcela a deduzir do imposto em R$
Até 1.566,61
-
-
De 1.566,62 até 2.347,85
7,5
117,49
De 2.347,86 até 3.130,51
15,0
293,58
De 3.130,52 até 3.911,63
22,5
528,37
Acima de 3.911,63
27,5
723,95

  Deduz-se que no ano calendário de 2011, de abril a dezembro, quem auferiu rendimentos mensais inferiores a R$1.566,61 está isento de imposto de renda. A pergunta importante a ser feita é: no ano calendário de 2011, o valor mensal de R$1.566,61 é suficiente para que os direitos e garantias básicas do contribuinte e de sua família sejam satisfeitos de acordo com o art. 6º, da Constituição Federal, quais sejam, os direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados?    
 É importante ressaltar que o conceito de renda e proventos de qualquer natureza tem natureza híbrida, de índole constitucional e de legislação complementar, sendo que a imposição constitucional para a definição de renda é o produto decorrente de receitas menos despesas necessárias à manutenção da fonte produtora ou da existência digna durante o período de um ano.
                         
De fato, ao observamos que a faixa isenta do IRPF ser de R$1.566,61, sem que haja qualquer motivo por parte da lei ou da administração fazendária, passa a impressão que o referido imposto não é passível de nenhum controle jurisdicional nem popular, tendo apenas o objetivo fiscal de arrecadação tributária. Aliás, quando não há o questionamento sobre a validade da norma que estabelece o limite de isenção do imposto de renda pessoa física, não estamos aplicando de maneira imediata os princípios e regras constitucionais nem os postulados do Direito. É importante salientar que uma norma tributária, ao restringir a propriedade dos contribuintes, restringe ao mesmo tempo a liberdade de fazer a suas escolhas e o dever de igualdade com relação a todos terem o direito de ter um mínimo existencial para si e para sua família, restringindo de maneira significativa o sobreprincípio da dignidade da pessoa humana, fundamento da República Federativa do Brasil.        

Por essa razão, o IRPF deve ter duas finalidades igualmente relevantes e interdependentes: a) a finalidade fiscal de arrecadação tributária e b) a finalidade extrafiscal como sendo o meio do Estado em intervir sobre a sociedade garantindo aos cidadãos a mínima possibilidade de viver dignamente com a sua família. Por isso, como já dito, a capacidade contributiva formal é aplicador do princípio da igualdade notadamente nos princípios da generalidade, universalidade e progressividade do Imposto de Renda, enquanto que a capacidade contributiva material é o aplicador direto do sobreprincípio da dignidade da pessoa humana, cujos critérios aplicadores do direito são os postulados normativos aplicativos da proporcionalidade e da progressividade, em que delimitará o próprio conteúdo semântico das normas concernentes ao imposto de renda. E uma vez aplicado essa dupla incidência da capacidade contributiva (formal + material), estaríamos homenageando o garantismo tributário ao delimitar o poder estatal de tributar (limitação negativa) como impondo ao Estado o seu dever constitucional de promover a existência digna de todos os indivíduos da sociedade.

Pois bem, o Imposto de Renda tem como característica principal de ser um imposto direto, em que normalmente é retido direto na fonte e posteriormente é ajustado conforme a declaração de ajuste anual, no caso das pessoas físicas. E por ser exatamente um imposto direito sobre a renda e os proventos dos contribuintes que possibilita ao Estado promover a efetividade das normas constitucionais, ao deixar de tributar as pessoas que não têm capacidade contributiva efetiva de contribuir com o referido imposto sem que haja prejuízo significativo para si e para sua família. Note-se que o Estado não só deve fazer, no sentido de promover políticas de inclusão e integração social aos mais carentes, mas também deve deixar de fazer, no sentido de não tributar aqueles que não têm condições de contribuir sem que haja um prejuízo efetivo para a sua família.

E a própria Constituição Federal deu significado ao mínimo existencial para o indivíduo e a sua família, especificamente no art. 6º, CF, que diz: “São os direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.”

Agora, difícil dizer quanto de renda, monetariamente falando, seria o necessário para preencher esses requisitos constitucionais a uma existência digna. Mas, com certeza não é a quantia de R$1.566,61. O fato relevante é que haja uma pesquisa séria para avaliar o valor mínimo para atender os requisitos do art. 6º, CF, sem luxo, frise-se, em todo o território nacional. Esse seria o limite de isenção do Imposto de Renda Pessoa Física. Embora, não seja o objeto desse trabalho encontrar o valor exato do salário mínimo para uma existência digna nos termos da Constituição Federal, pois cabe essa tarefa aos órgãos de pesquisa oficiais ou não, fixaremos a título de exemplo o valor de R$2.300,00 ao mês.

Se devidamente comprovado que R$2.300,00 é o valor mínimo para atender aos requisitos constitucionais de uma existência digna, então o valor de isenção do IRPF deve ser de R$2.300,00 mensais e não de R$1.566,61, como é o valor de isenção atual, devendo ser declarado, por conseguinte a sua inconstitucionalidade.

Da mesma maneira, as despesas com educação devem ser deduzidas da base de cálculo do Imposto de Renda de maneira ilimitada assim como ocorre com as despesas médicas, conforme se depreende do art. 205, CF. Isso deve ocorrer pelos seguintes motivos: 1) De maneira geral, o Estado tem como funções básicas fornecer aos cidadãos três serviços públicos básicos: saúde, educação e segurança. Quando o Estado é ineficiente no atendimento desses requisitos, deve subsidiar ao contribuinte através de renúncia fiscal (por meio de isenção, não incidência ou limitação constitucional ao poder de tributar) os gastos com os três tipos de serviços básicos, quais sejam a saúde, a educação e a segurança;

2) Na verdade quando se gasta com educação e segurança, não se está fazendo um gasto dispendioso, de luxo que poderia ser evitado, mas um investimento necessário para a própria manutenção da fonte produtora de riqueza (renda ou proventos), ainda mais quando estamos num mundo globalizado e competitivo e que preza pelos mais qualificados tecnicamente;  

3) Não há razão jurídica para que a saúde não tenha limitação na dedução da base de cálculo do Imposto de Renda enquanto que a educação tenha um limite de dedução, pois não há um critério jurídico para dizer que o gasto com a saúde é mais importante que o gasto com a educação ou o gasto com a segurança do indivíduo e de sua família;

4) E o próprio gasto com a educação e segurança, abre um leque de possibilidade potenciais de aumento da fonte produtora de riqueza, dando ao Estado a perspectiva a médio e longo prazo de maior arrecadação tributária, pois a própria população ao ser mais instruída tecnicamente falando, terá maior potencial de produzir riquezas e por consequência serem tributadas pelo referido imposto de renda.
            
5) Importante salientar que gastos com educação e segurança não são gastos desnecessários, sendo dever do Estado incentivar a todos os que querem estudar seja do ensino médio até o pós-doutorado, para que haja uma verdadeira revolução da educação, possibilitando aos indivíduos a mudarem de classe social e realizarem os seus sonhos profissionais e sendo de fato cidadãos. 

Quanto às despesas referentes à moradia, devem ser deduzidas da base de cálculo do Imposto de Renda a um limite total da base de cálculo ao percentual de 30% de sua renda, abrangendo as despesas de aluguel e/ou os juros referentes ao financiamento do primeiro imóvel. Sabe-se que a população brasileira em sua grande maioria não tem o primeiro imóvel quitado, vivendo ou de aluguel ou de imóvel financiado pelo sistema financeiro da habitação. Suponhamos que 90% da população brasileira não tenha imóvel quitado: Diante dessa situação, 90% da população brasileira retirará parte significativa de seus rendimentos para o pagamento de um aluguel ou de um financiamento de um imóvel. Normalmente, esses gastos referentes à moradia chegam ao patamar de 30% de sua renda, pois é o limite legal para o financiamento de imóvel por exemplo. Considerando que 30% é o limite legal para o financiamento de uma casa própria, que é necessário para a garantia de um direito de moradia essencial a concretização da dignidade do contribuinte e de sua família, deve-se permitir a dedução legal de 30% de seus rendimentos referentes aos gastos comprovados com moradia, seja por meio de aluguel, seja por meio de financiamento.

Eis algumas razões para isso: Despesas com aluguel são necessárias para a manutenção da vida do contribuinte e de sua família e com a própria manutenção da fonte geradora de riqueza, não sendo um luxo, mas uma necessidade; Despesas com o financiamento do primeiro imóvel são necessárias para que possibilite ao indivíduo o sonho de ter a sua casa ou apartamento próprio podendo acomodar a si e sua família; Uma vez desonerando o custo do financiamento através da não incidência do imposto de renda sobre os juros do financiamento ao limite de 30% de sua renda anual, está o Estado brasileiro incentivando através de subsídios por renúncia fiscal, o exercício do direito de moradia na sociedade brasileira; A sociedade brasileira só enriquecerá a médio e longo prazo se adquirir o primeiro imóvel próprio quitado, pois as despesas que anteriormente tinha com aluguel ou com financiamento, não existira mais, criando poupança interna necessária para que o governo tenha caixa para realizar investimento ou criando consumo, acelerando a economia e por consequência a arrecadação tributária; Quando se fala em dignidade da pessoa humana na aplicação do direito de moradia aos indivíduos, o Estado tem duas opções – pela construção de imóveis aos que tem baixa renda, que tem ao longo dos anos sido demonstrado a sua ineficiência ou pela renúncia fiscal tributária ao subsidiar aos contribuintes o sonho do primeiro imóvel, o que segundo esse trabalho quer demonstrar, é mais eficiente em termos pragmáticos ao incentivo e concretização ao direito de moradia – devendo o Estado exercer essas duas opções para um atingimento as necessidades básicas da população.

É fato que deve haver um limite a essa não incidência tributária, isenção legal ou limitação constitucional ao poder de tributar, cujo objetivo desse trabalho não é apontar o valor exato, pois cabe aos órgãos de pesquisa oficiais ou não realiza-los. Entende-se nesse trabalho, no entanto, que caso houvesse uma limitação legal a essa não incidência tributária do imposto de renda sobre os aluguéis ou juros de financiamento no importe de 30% da renda anual do contribuinte, deveria ser de no mínimo o limite máximo de R$100.000,00.

Vejamos o porquê disso. Quando esse limite de isenção for de um valor de financiamento de até R$100.000,00, primeiro, não está priorizando luxo, mas um imóvel modesto em quase todas as regiões do território nacional. Segundo, a grande parte da população brasileira que aufere renda no país, tem uma capacidade contributiva para financiar e pagar efetivamente o imóvel, se este for de um valor de no máximo de R$100.000,00, uma vez que a renda brasileira não ultrapassa em média R$3.000,00 mensais. Terceiro, quando a renúncia fiscal se volta a essa população, tem-se em mente que a maioria das pessoas não tem conhecimento técnico de quanto vão pagar de juros em um financiamento habitacional, sendo que a maioria das vezes eles perdem o imóvel ou pagam duas ou três vezes o valor do imóvel ao longo de 30 anos pagando habitualmente a prestação. Quarto, o Estado deve priorizar e incentivar o patrimônio mínimo necessário à dignidade do indivíduo e de sua família, sendo que os patrimônios mais elevados ficariam a cargo da iniciativa privada e pela concorrência, não sendo o dever do Estado de dar o melhor, mas dar o mínimo a uma existência digna. Quanto ao aluguel, esse limite de R$100.000,00 também é valido pelas mesmas razões  supramencionadas.

Façamos um exemplo para melhor elucidação dos fatos: Atualmente, o sistema financeiro da habitação, utiliza como sistema de amortização de financiamento o sistema francês ou Tabela Price. Nessa modalidade, a dívida é resgatada ou quitada mediante uma série de “n” pagamentos periódicos iguais. Quando as prestações são mensais e a taxa apresentada é igual com capitalização mensal, o sistema francês recebe o nome de Tabela Price. As tabelas Price costumam apresentar os valores das prestações, discriminando a amortização do principal e o pagamento dos juros. Note-se que na Tabela Price, as amortizações são crescentes, enquanto que o pagamento de juros é decrescente e o pagamento periódico é fixo ou constante. Esse tipo de financiamento é o mais utilizado no sistema financeiro da habitação porque dá a comodidade de saber que o contratante irá pagar prestações fixas durante o financiamento. Contudo, o que poucos sabem o pagamento dos juros é decrescente e a amortização é crescente, ou seja, primeiro paga-se os juros, após se paga a amortização da dívida. Um exemplo típico de financiamento de imóvel brasileiro seria: Valor a ser financiado[9] = R$100.000,00, sem entrada, a um juro mensal de 1% ao mês e as prestações em torno de 360 meses (ou 30 anos), chegar-se-ia ao seguinte resultado:
  
Considerando que para se realizar um financiamento de R$100.000,00 em 30 anos, a um juros de 1% ao mês, o contratante tem de pagar sem atrasos a prestação mensal de R$1.028,61 durante os 360 meses e ao final, terá pago toda a dívida de R$100.000,00, acrescido de um juro total de R$270.300,53, devendo pagar o dividendo de R$370.300,53.
                     
Deve-se salientar que a população brasileira em sua grande maioria não tem o conhecimento técnico da aplicação da taxa de juros compostos da tabela price ou qualquer outro sistema de amortização de dívida, ainda mais quando se trata de uma população cuja renda seja em torno do limite idealizado por esse trabalho de R$2.300,00 mensais.

O que se observa atualmente, é que além de pagar um financiamento altíssimo que ao final equivalerá a quase 4 vezes o montante inicial a ser financiado, ainda tem o contribuinte que pagar o Imposto de Renda por não ter considerado a União de que esse não é um fator relevante para que seja deduzido da base de cálculo do referido imposto, os juros ou o aluguel a um limite de 30% de seus rendimentos a um teto de R$100.000,00 como pretendido nesse estudo.

   Esse fator deve ser entendido como dedutível na base de cálculo do imposto de renda, pois em termos práticos, a sua não dedução fere com o princípio da capacidade contributiva real ou material do contribuinte.
           
   Deve-se também ter a aplicação da correção monetária como um direito fundamental do contribuinte, de não ter os seus rendimentos em termos reais diminuídos em virtude da incidência do Imposto de Renda, a cada ano. Em virtude de todo o exposto até o presente momento, entende-se que não compete somente a lei (complementar ou ordinária) estabelecer o que é renda ou proventos de qualquer natureza, mas também cabe a Constituição Federal determinar, pelo menos em termo lato o fato gerador do imposto de renda. Pois bem, da própria definição constitucional de renda auferimos que renda ou provento é todo produto ou resultado que configure um acréscimo patrimonial líquido entre a universalidade patrimonial inicial e a universalidade patrimonial final, durante o período de 1 ano. Se em um ano, houve a ocorrência da inflação que é o aumento generalizado dos preços, não houve aumento efetivo ou real dos rendimentos dos contribuintes, pelo contrário, houve a perda do poder aquisitivo dos mesmos. Por essa razão, a tabela do IRPF deve ser corrigida pela inflação anual, por ser uma imposição constitucional se tributar sobre a renda líquida no sentido de considerar o valor real do rendimento e não sobre a renda bruta no sentido de considerar o valor nominal do rendimento. Observa-se, no entanto que a tabela do IRPF está sendo corrigida pela inflação periodicamente através de lei, contudo, não se não houvesse lei, a correção monetária deveria ser aplicada por determinação expressa da Constituição Federal.

   Outro aspecto importante é de que a tributação do IRPF deve ser de tal forma que proteja a família e o casamento, bem como situações a elas equiparadas, garantindo-se a dignidade da pessoa humana com o direito ao mínimo existencial.

   Conforme as palavras de Mizabel Derzi[10]:

“Em resumo, segundo as normas constitucionais de capacidade econômica, igualdade, proteção da família e incentivo ao casamento:
- O Estado, por meio do Direito Tributário, tem de captar a real capacidade econômica do contribuinte, nisso devendo considerar os gastos efetivamente realizados e necessários à manutenção da família;
- O princípio da neutralidade da lei diante do modelo ideal de casamento deve prevalecer, não podendo o Direito Tributário assumir o papel pedagógico de reconduzir a mulher ao lar, por meio de impostos mais agressivos à segunda renda familiar (em geral, à da mãe de família);
- O Estado não pode prejudicar os casados em relação aos não casados, estimulando a constituição de famílias do casamento ou incentivando o divórcio, devendo, para isso, eliminar todas as normas que economicamente, motivem a fuga ao casamento ou levem ao divórcio.”

Um boa forma de aplicação do princípio da capacidade contributiva nesse caso específico é a adoção da técnica splitting facultativo, utilizado na Alemanha. Essa técnica considera a família como uma comunidade de ganhos e consumo e tributa em conjunto, sem entretanto, admitir qualquer prejuízo em relação aos solteiros. A ideia fundamental é que os ingressos dos cônjuges, não importa quem os perceba, nem sua natureza – decorrentes exclusivamente do trabalho pessoal ou do capital, são somados, deduzidos das despesas necessárias à sua aquisição, depois são divididos por dois. Daí a expressão “splitting”, atraindo, assim, uma alíquota mais baixa, em tributação progressiva. Portanto, a cada cônjuge se imputa a metade, dos rendimentos do casal, apurando-se, para cada um, o imposto a pagar, como dois indivíduos contribuintes. Deve-se salientar que esse modelo não deve ser compulsório como na Alemanha, para que em todo o caso, seja atribuído às pessoas casadas o direito de declarar em separado a sua renda.

Dentro desse contexto, o modelo mais adequado parece ser o “splitting” alemão que permite uma tributação conjunta, como ainda admite a declaração independente e separado, como se solteiros fossem os cônjuges-contribuintes. Somente ele preserva a liberdade individual e o direito ao segredo profissional da mulher casada e ao mesmo tempo, valoriza corretamente a comunhão da vida (de alimentos, de consumo e de difusão de propriedade) que a família, o casamento hospeda.

Todavia, entendo ser possível a aplicação desse modelo a união estável, desde que devidamente comprovada em cartório ou reconhecida judicialmente.

Deve-se perceber que no direito tributário brasileiro, adota-se o seguinte entendimento no que tange ao IRPF: Enquanto dura o casamento, o direito à dedução por alimentos dos dependentes é ínfimo e irrisório, mas quando por ocasião dos acordos dos divórcios e condenações judiciais às pensões são integralmente dedutíveis. Vê-se que a capacidade contributiva dos casados com filhos e a capacidade contributiva do divorciados com filhos embora sejam as mesmas para efeitos de imposto de renda, não são tratadas de maneira igual, padecendo de inconstitucionalidade. A solução seria a adoção da técnica do Splitting alemão.

Outro ponto importante é que do ponto de vista objetivo deve o Estado autorizar a dedução integral dos gastos profissionais, ou seja, dos gastos efetuados pelas pessoas casadas ou arrimo de família para o exercício de uma atividade mantenedora da família, a que, aliás, estão obrigadas, como vestimenta para o trabalho, gastos com o transporte para o trabalho, etc.

Do ponto de vista subjetivo, é necessário que o Estado autorize a dedução dos gastos efetivos e necessários ao sustento dos dependentes, com educação, saúde, transporte, etc.

Por último, deve ter em mente sobre a inconstitucionalidade de tributações isoladas exclusivas ou definitivas sem ajuste ao final do período base do IRPF e o IRPF sobre ganhos de capital auferidos por pessoas físicas, uma vez que é da essência do imposto de renda que seja considerado a universalidade patrimonial como um todo, sendo que o acréscimo patrimonial será obtido do resultado positivo entre a diferença da universalidade patrimonial final com a universalidade patrimonial inicial. Quando a tributação do imposto de renda da pessoa física é retida na fonte sem a possibilidade de ajuste pela declaração de ajuste anual ou mesmo sobre os ganhos de capital da pessoa física, não está se considerando a universalidade patrimonial, implicando em ofensa ao princípio da igualdade de tratamento do imposto de renda sobre todas as receitas ou rendimentos, ou melhor, sobre todas as rendas e proventos de qualquer natureza. Há também a ofensa ao princípio da generalidade, eis que, nos casos do imposto retido na fonte, as alíquotas são diversas de uma hipótese para outra. Em terceiro lugar há a ofensa do princípio da progressividade, uma vez que a incidência isolada é por alíquota única. Contudo, mesmo que houvesse uma tabela progressiva, trata-se de progressividade falsa, por ser aplicada sobre apenas um ou alguns dos fatores positivos do acréscimo patrimonial, e não sobre a totalidade deles durante todo o período base.

Posto isso, prosseguiremos ao princípio da progressividade.

5) Aplicação do princípio da capacidade contributiva no princípio específico da progressividade do IRPF.

A progressividade exige alíquotas maiores quanto maiores sejam as bases de cálculo, caso em que a maior carga tributária não se manifesta apenas em termos absolutos, mas também em termos proporcionais. A progressividade deve ser conjugada aos princípios da generalidade e da universalidade, pois, as alíquotas crescentes têm a mesma aplicação quaisquer que sejam as fontes de produção do acréscimo patrimonial (generalidade) e sobre a totalidade do acréscimo patrimonial, também sem qualquer distinção da sua fonte produtora e sem a sua fragmentação (universalidade).[11]

Os três princípios do inciso I, do parágrafo 2º do art. 153, CF, se entrelaçam e se interpenetram, exigindo-se reciprocamente na busca de uma tributação tecnicamente mais apurada.

A consideração do critério da progressividade, juntamente com os da generalidade e da universalidade, atende a exigência do princípio da isonomia, tratando por igual os contribuintes que se encontrem em igual montante de aumento dos seus patrimônios, além de que também observa o princípio da pessoalidade, com vistas a atender a capacidade econômica do contribuinte, dado que a progressividade em razão da maior renda pessoal condiz com o objetivo de tributar mais onerosamente os de maior capacidade econômica. Há a incidência do que chamamos nesse trabalho de capacidade contributiva formal, aplicação do princípio da igualdade.

A progressividade, basicamente tem dois tipos: a) a progressividade perfeita; b) a progressividade imperfeita.

A progressividade perfeita é aquela que vem sendo posta em prática pela legislação ordinária, ou seja, aquela que se baseia em escalas de bases de cálculo progressivas com alíquotas próprias também progressivas, sendo estas aplicadas apenas dentro das respectivas bases de cálculos participantes da mesma escala.

A progressividade imperfeita é aquela em que as alíquotas são progressivas em função do crescimento da base de cálculo, mas sendo elas aplicadas sobre a totalidade da base tributável, ou seja, sendo sempre aplicada uma única alíquota, correspondente ao topo da escala de progressão que tenha sido atingida pela base de cálculo.

Nota-se que ocorre uma majoração sensível no resultado do imposto devido quando opta pela progressividade imperfeita exatamente em decorrência de que não há a progressão das alíquotas em função da progressão da base de cálculo, escala a escala, como na progressividade perfeita.

Entendemos que não seria possível adotar a progressividade imperfeita devido a sua eivada inconstitucionalidade ao não estabelecer um limite de isenção do imposto de renda de pessoa física ao mínimo essencial para a dignidade do contribuinte e de sua família, afetando o conceito constitucional de renda explanado anteriormente.

Ao constatarmos que o legislador ordinário optou pela progressividade perfeita, até o presente momento agiu conforme as normas constitucionais prevista na Constituição Federal. Devemos, no entanto, atermos ao conceito de reduzida progressividade. A reduzida progressividade pode ocorrer quando a lei estabeleça escalas progressivas de bases de cálculo e de alíquotas em pequenas quantidades ou intervalos de valores de bases de cálculo muito próximos uns dos outros, de modo que o resultado prático passa a ser de aplicação da alíquota mais elevada sobre bases de cálculo muito reduzidas, eliminando, em termos reais, a progressividade.

É o que ocorre na realidade no IRPF, atualmente, pois muito rapidamente se atinge a parte mais alta da tabela de tributação. Observe a tabela do IRPF 2012, ano calendário 2011:
b) nos meses de abril a dezembro:
Base de cálculo mensal em R$
Alíquota %
Parcela a deduzir do imposto em R$
Até 1.566,61
-
-
De 1.566,62 até 2.347,85
7,5
117,49
De 2.347,86 até 3.130,51
15,0
293,58
De 3.130,52 até 3.911,63
22,5
528,37
Acima de 3.911,63
27,5
723,95

Se analisarmos a tabela do IRPF 2012, ano calendário 2011, nos meses de abril a dezembro de 2011, observa-se que não é observada pelo legislador a equivalência entre a variação correspondente da base de cálculo do IRPF e a variação da alíquota do IRPF. Temos que após os cálculos obtidos das três faixas de variação da base de cálculo, quais sejam as referentes às alíquotas de 7,5%, 15% e 22,5%, observa-se que na base de cálculo referente à alíquota de 7,5%, ao subtrair-se o valor máximo do salário da presente faixa qual seja o valor de R$2.347,85 com o valor mínimo de R$1.566,62 do salário referente à mesma faixa, há uma variação de R$ 781,83. Comparando-se esse valor máximo com o valor mínimo chega-se a conclusão que a variação corresponde ao equivalente a 49,8%. Na faixa de alíquota de 15%, fazendo-se a mesma operação, observa-se que o valor da variação de salários corresponde a R$782,65, ou seja, a 33,3% do valor mínimo corresponde a faixa de 15% que é de R$2.347,86. Na faixa de alíquota de 22,5%, a variação da base de cálculo em porcentagem chega a 24,9%.

O problema consiste que entre as alíquotas de 7,5%, 15% e 22,5% há uma variação constante de 7,5%, sendo a diferença entre as alíquotas uma mesma razão matemática de 7,5%. Se a variação de alíquotas é a mesma, deve-se observar, pelo menos, a mesma variação da base de cálculo de 49,8% na faixa de alíquota de 7,5%, com as demais faixas quais sejam as de 15% e de 22,5%, para que seja observada a progressividade tida como constitucional.

Nota-se que uma reduzida progressividade em termos reais, torna obsoleta a própria concepção tributação sobre a renda e proventos de qualquer natureza m a capacidade contributiva real (material). Embora, acarrete renúncia de receita, a tabela do IRPF para o respectivo ano deveria ser a seguinte, para que leve em conta a progressividade perfeita incidente sobre a renda líquida em termos reais:

Período
Salário mínimo nominal 
Salário mínimo necessário 
2012
Agosto
R$ 622,00
R$  2.589,78
Julho
R$ 622,00
R$ 2.519,97
Junho
R$ 622,00
R$ 2.416,38
Maio
R$ 622,00
R$ 2.383,28
Abril
R$ 622,00
R$ 2.329,35[12]
Março
R$ 622,00
R$ 2.295,58
Fevereiro
R$ 622,00
R$ 2.323,21
Janeiro
R$ 622,00
R$ 2.398,82

1) Primeiramente, ter a faixa de isenção do imposto de renda até o montante de R$2.300,00, conforme proposto por esse trabalho. Conforme consulta ao Dieese², atualmente o salário mínimo necessário é o de R$2.589,78 para o mês de agosto, conforme pode ser demonstrado abaixo:
     
Contudo, ao percebermos que a tabela do IRPF é normalmente anual, e tendo como ponto base o mês de abril ao qual será rebatido, aplicaremos como referência o dado do Dieese do mês de abril de R$2.329,35, que se aproxima com os R$2.300,00 inicialmente idealizados por esse trabalho.
      
Ao final de cada período de apuração da tabela do IRPF, deve-se haver a correção da faixa de isenção da base de cálculo do IRPF, que pode ser de acordo com os parâmetros do Dieese.

2) Tendo em vista que a lei considerou que a variação entre a alíquota de 7,5% deve ser em termos de renda e proventos, de 49,8% entre a base de cálculo mínima e na base de cálculo máxima dessa faixa de tributação e considerando que as   próximas faixas de bases de cálculo tem uma variação de alíquota de 7,5%, que são a variação de alíquota de 15% e a variação de alíquota de 22,5%, deve-se ter pelo menos, a mesma variação de renda e proventos de qualquer natureza.                      
3) Diante dessas considerações a tabela do IRPF 2012, ano calendário 2011 seria, nos termos da progressividade perfeita, em termos reais, conforme a capacidade contributiva real ou material, o seguinte:

b) nos meses de abril a dezembro:
Base de cálculo mensal em R$
Alíquota %
Parcela a deduzir do imposto em R$
Até 2.329,35
-
-
De 2.329,35 até 3.489,36
7,5
117,49
De 3.489,37 até 5.227,06
15,0
293,58
De 5.227,06 até 7.830,13
22,5
528,37
Acima de 7.830,13
27,5
723,95
                  
Observe-se que estaria com base nessa nova tabela do IRPF proposta por essa monografia, em busca da real progressividade em conformidade com o princípio da capacidade contributiva real ou material, cujo significado se extrai dos postulados da proporcionalidade e razoabilidade, bem como do sobreprincípio da dignidade da pessoa humana.

6) Aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva na esfera dos poderes executivo, legislativo e judiciário
      
Considerando que o sistema tributário nacional deve ser entendido como um conjunto harmônico de normas tributárias que tenham índole constitucional, legal e infralegal, e que as normas jurídicas são divididas em princípios, regras e postulados, percebe-se que há um intercâmbio de significação entre as normas constitucionais e as normas infraconstitucionais.

Com base nesse pressuposto, está a ideia de que o princípio da capacidade contributiva, embora seja a princípio abstrato e sem uma definição claramente precisa aprioristicamente, tem o poder de dar significação a própria interpretação da legislação infraconstitucional, limitando o seu conteúdo semântico e finalístico, bem como impondo o dever de ser aplicado conforme esse princípio, em um leque amplo de possibilidades a serem consolidados pelo Estado.

Apesar de haver vários seguimentos do IRPF tidos por esse trabalho monográfico como inconstitucionais, por ofender o princípio da capacidade contributiva, tanto no âmbito formal (como aplicador direto do princípio da igualdade) ao não utilizar de maneira adequada os princípios específicos da generalidade, universalidade e progressividade do referido imposto de renda, como no âmbito material (como aplicador direto do princípio da dignidade da pessoa humana) ao não utilizar de maneira adequada os postulados da proporcionalidade e da razoabilidade, esse preceitos continuam sendo adotados pela administração tributária e admitidos pela jurisprudência dominante dos tribunais.

Defende-se que haja o implemento do garantismo tributário ao de um lado limitar o autoritarismo estatal na instituição, definição ou majoração de tributos, não lhe permitindo que haja o confisco real aos contribuinte (aplicação da capacidade contributiva formal) bem como impondo ao próprio ente tributante o dever de perseguir com o bem estar da sociedade e especialmente dos contribuintes, ao garantir-lhes por meio da tributação justa e equitativa, o mínimo existencial a sua sobrevivência e de sua família de maneira digna.

Todas as críticas desenvolvidas por esse trabalho com o atual posicionamento da comunidade jurídica com relação a pontos específicos tidos como inconstitucionais, podem, a esse juízo, ser objeto de controle de constitucionalidade difuso e concentrado. O que se discute aqui é a validade constitucional das leis tributárias, formalmente reconhecidas como constitucionais, porém materialmente inconstitucionais, ao não dar eficácia plena aos princípios, regras e postulados normativos insculpidos na Constituição.

Por essa razão, podem ser objeto de ação ordinária tributária como ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária cumulada com repetição de indébito tributário, ação anulatória de débito fiscal, ação de repetição de indébito, mandado de segurança, mandado de injunção quando o contribuinte é autor da ação, bem como em sede de exceção de não executividade (pré-executividade) ou embargos à execução quando o contribuinte é executado em uma ação de execução fiscal, em sede de controle difuso de constitucionalidade. Uma vez que essas questões tem efeito no caso concreto, cria-se um direito subjetivo do contribuinte de arguir a inconstitucionalidade das leis e por consequência que o seu direito seja observado no plano “inter partes”. O embate jurídico não é de uma lei em tese apenas porque influi diretamente na esfera jurídica do contribuinte que pode recorrer ao judiciário para que ao final da demanda diga qual é o direito no caso concreto.

Por outro lado, é perfeitamente possível ser suscitados todas as questões debatidas nesse estudo em sede de controle concentrado de constitucionalidade, em que se discute a lei em tese, tem caráter objetivo e efeitos erga omnes, podendo ser objeto de ação declaratória de inconstitucionalidade, arguição de descumprimento de preceito fundamental e ação declaratória de inconstitucionalidade por omissão podendo ser ajuizados pelos legitimados constitucionalmente pelo art. 102, da CF.
                            
Há também a possibilidade através de mudança legislativa, através de edição de leis complementares, ordinárias e normas infralegais, seja promovida a mudança do imposto de renda de pessoa física com a finalidade de dar fiel cumprimento e eficácia máxima as normas constitucionais.

Aliás, deve-se ter em mente que a atuação de um poder em relação ao outro não se confundem uma vez que cabe ao poder judiciário apreciar uma questão tributária e ao perceber que ela é inconstitucional, deve declarar a sua inconstitucionalidade bem como condenar ao poder público que adote as medidas necessárias e imediatas para que a inconstitucionalidade não permaneça enquanto que cabe ao poder legislativo editar normas que sejam consentâneas a máxima efetivação das normas constitucionais, notadamente de natureza tributária.

O próprio conceito de capacidade contributiva material desenvolvida por esse trabalho sugere a um controle constitucional das normas tributárias, notadamente das leis, de natureza trifásica da proporcionalidade e quadrifásica da razoabilidade:

Na proporcionalidade, deve-se arguir:

A) Adequação: A norma tributária deve servir de meio para promover a praticabilidade das normas constitucionais e controle administrativo e judiciário ao fiel cumprimento da Constituição;

B) Necessidade: A praticabilidade das normas constitucionais por meio das normas tributárias de natureza infraconstitucional, bem como o controle administrativo e judicial não poderiam ser feitos por meio de medidas menos restritivas ao princípio da capacidade contributiva.

C) Proporcionalidade em sentido estrito: O princípio da capacidade contributiva deve ser observado na maior parte dos casos, mesmo quando sua restrição é justificada por finalidades relacionadas à simplificação. Se a capacidade contributiva do sujeito passivo puder ser observada pelo Poder Legislativo, a utilização de presunções deve ser afastada.

Na razoabilidade, deve-se seguir:

A) Na função de equidade, a razoabilidade diz que a capacidade contributiva deve ser analisada após considerar todas as circunstâncias do fato, primeiramente com a presunção de que estarem dentro da normalidade ou para expressar que aplicabilidade da regra geral depende do enquadramento do caso concreto. Contudo, existem casos específicos, como os tratados nesse trabalho, em que a razoabilidade deve servir como um critério metodológico para dizer que a incidência da norma é necessária, mas não suficiente para sua aplicação, devendo ser corrigidas como decorrência do princípio da justiça. A razoabilidade-equidade, no campo específico da capacidade contributiva, será um corretivo da lei quando e onde ela é omissa por ser geral. 

B) Na função da congruência, a razoabilidade diz que a capacidade contributiva deve se harmonizar com suas condições externas, exigindo que a relação das normas com as suas condições externas de aplicação, quer demandando um suporte empírico existente para a adoção da medida quer exigindo uma relação congruente entre o critério de diferenciação escolhido e a medida adotada.

C) Na função de equivalência, a razoabilidade diz que a capacidade contributiva deve ter uma relação de equivalência entre medida adotada e o critério que a dimensiona, havendo uma correspondência entre duas grandezas no caso concreto.

D) Na função de coerência, a razoabilidade diz que a capacidade contributiva não pode ser contraditória em si mesma ou inapta originalmente para ser aplicada. Impõe-se a ausência de contrariedade interna entre os elementos valorativos, da própria norma ou de outras normas constantes do ordenamento jurídico.
  
Quanto à questão da capacidade contributiva formal, como um aplicador do princípio da igualdade, deve-se ter em mente que a igualdade é qualificada em três espécies normativas:

A) Como princípio na medida em que estabelece o dever de buscar um ideal de igualdade, equidade, impessoalidade, objetividade, legitimidade, pluralidade e representatividade no exercício das competências atribuídas aos entes federados;

B) Como regra na medida em que descreve um comportamento a ser adotado pelo Poder Legislativo e pelo Poder Executivo, determinando a igualdade de tratamento para situações equivalentes;

C) Como postulado na medida em que exige do aplicador do direito a consideração e avaliação dos sujeitos envolvidos, dos critérios de diferenciação e das finalidades justificadoras da diferenciação.
                        
Observa-se atualmente que a carga tributária brasileira está em torno de 36% do produto interno bruto nacional. Uma das maneiras de se reduzir a alta carga tributária e a correção dessas distorções jurídicas que o próprio ente tributante, nesse caso a União, produziu na edição das normas infraconstitucionais referentes ao imposto de renda de pessoa física. Esse imposto por ser direto, causando impacto direito na renda dos contribuintes, poderia ao ser corrigido essas inconstitucionalidades, garantir a plena eficácia dos direitos e garantias constitucionais, graduar a tributação conforme a capacidade contributiva real dos contribuintes, e planejar em um médio e longo prazo o crescimento econômico e no índice de desenvolvimento humano na população em geral.                      

Por essas razões, defende-se nesse trabalho que o princípio da capacidade contributiva é também um sobreprincípio que tem fundamental importância em definir o conceito de fato gerador, base de cálculo e contribuintes, bem como dos princípios da generalidade, universalidade e progressividade do Imposto de Renda de Pessoa Física, nos moldes da Constituição Federal de 1988.

7) Conclusão

A apresentação desse trabalho demonstrou que no sistema tributário nacional entendido como um conjunto de normas tributárias de natureza constitucional, legal e regulamentar, as normas devem ser interpretadas de maneira que sejam um conjunto harmônico com o objetivo de o Estado arrecadar os tributos necessários ao custeio de suas despesas públicas aliado ao fato de serem respeitados os direitos e garantias fundamentais do contribuinte, principalmente no que tange ao mínimo existencial a sua sobrevivência e de sua família.

O tributo em questão analisado foi o imposto de renda de pessoa física que por se tratar de um tributo direto tem uma facilidade arrecadatória maior para o Estado, uma vez que as receitas oriundas desse tributo geralmente são retidas na fonte para depois serem ajustadas com a declaração de ajuste anual, tem também a possibilidade de ao reconhecer direitos mínimos aos contribuintes considerando a renda líquida, deve-se tomar medidas necessárias para que se deduzam as despesas necessárias de sua base de cálculo.
    
A observância desses limites ao poder de tributar vem do fato de a Constituição Federal insculpir vários princípios materiais ao lado de princípios formais que devem ser interpretados de maneira conjunta para se alcançar o resultado semântico e axiológico da norma tributária.

Dentre os vários princípios e regras constitucionais, destaca-se o princípio da capacidade contributiva, que ao ser aplicado de acordo com o entendimento desse trabalho, seria uma verdadeira aplicação de um garantismo tributário, limitando o poder estatal e impondo ao Estado que adote as medidas necessárias para que todos os contribuintes alcancem a dignidade da pessoa humana.

O princípio da capacidade contributiva, tanto no aspecto formal, funcionando como aplicador direto da igualdade, como no aspecto material, funcionando como aplicador direto da dignidade da pessoa humana, tendo como base metodológica os postulados da razoabilidade e da proporcionalidade, servem como parâmetros hermenêuticos necessários para possibilitar a definição de um conceito correto sobre o fato gerador, base de cálculo e contribuintes bem como acerca dos princípios específicos do imposto de renda pessoa física quais sejam a generalidade, a universalidade e a progressividade.
                     
A imposição constitucional de estrita observância ao princípio da capacidade contributiva não deixa a cargo somente aos poderes executivos e legislativos no dever constitucional de criar, alterar ou revogar leis tidas como inconstitucionais, mas também ao poder judiciário para que declare inconstitucionais as normas tributárias que forem contra o entendimento sistemático e teleológico da Constituição, bem como trace os parâmetros necessários para que a observância a “Lei Maior” seja cumprida.
     
8) Bibliografia

- Ávila, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 4ª edição. Ano 2010.
- Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16ª edição. Ano 2010.
- Abraham, Marcus. O Planejamento Tributário e o Direito Privado. Ano 2007.
- Becker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 5ª edição. Ano 2010.
- Baleeiro, Aliomar. Direito Tributário Barsileiro. 11ª edição. 2010.
- Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª edição. Ano 2010.
- Oliveira, Ricardo Mariz de Oliveira. Fundamentos do Imposto de Renda. 2008.
- Paulsen, Leandro. Ávila, Rene Bergmann. Sliwka, Ingrid Schroder. Direito Processual Tributário. Processo administrativo fiscal e Execução Fiscal à luz da Doutrina e da Jurisprudência. 6ª edição. 2010.
- Paulsen, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 13ª edição. 2011.
- Paulsen, Leandro. Melo, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 6ª edição. 2011.
- PEDREIRA, José Luiz Bulhões, “Imposto de Renda, Apec, 02.11.96, conforme transcrição no RE 117887-6-Sp, pleno, 11.2.1993.
- Site oficial do Dieese. Disponível em: http://www.dieese.org.br/rel/rac/salminMenu09-05.xml. Acesso em 01 de outubro de 2012.
- Site disponível em: http://www.calculador.com.br/calculo/financiamento-price#Resultado. Acesso em 04 de outubro de 2012.
- Site oficial da receita federal do brasil. Disponível em http://www.receita.fazenda.gov.br/perguntasrespostas/default.htm. Acesso em 04 de outubro de 2012.
- Tipke, Klaus e Yamashita, Douglas. Justiça Fiscal e o Princípio da Capacidade Contributiva. Ano 2010.



[1] Ávila, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 4ª edição. Ano 2010. Páginas 38-71. A teoria da norma que será abordada nesse tópico e nos seguintes tem como fonte doutrinária nessa obra jurídica.
[2] Essa expressão pode ser analogicamente interpretada com a teoria do garantismo penal.
[3] Ávila, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 4ª edição. Ano 2010. Páginas 378-383.
[4] Oliveira, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda. Ano 2008. Páginas 170-201. As considerações desse tópico estão baseadas na sua essência nesse livro.
[5] PEDREIRA, José Luiz Bulhões, “Imposto de Renda, Apec, 02.11.96, conforme transcrição no RE 117887-6-Sp, pleno, 11.2.1993.
[6] Oliveira, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda. Ano 2008. Páginas 389-434.
[7] Oliveira, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda. Ano 2008. Páginas 250-275.
[8] Trata-se da tabela oficial do IRPF 2012, ano base 2011, disponível no site da receita federal: http://www.receita.fazenda.gov.br/perguntasrespostas/default.htm. Acesso em 04 de outubro de 2012.
[9] O cálculo do financiamento da dívida conforme exposto nesse parágrafo cuja fonte de referência é o site http://www.calculador.com.br/calculo/financiamento-price#Resultado, acesso em 04 de outubro de 2012.
[10] Baleeiro, Aliomar. Direito Tributário Barsileiro. Atualização de Mizabel Derzi. 11ª edição. 2010. Páginas 301-304.
[11] Oliveira, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda. Ano 2008. Páginas 250-275 e 438-445. Esse critério distintivo entre a progressividade perfeita e a progressividade imperfeita é considerada detalhadamente nessa obra.
[12] Dado retirado do site oficial do Dieese: http://www.dieese.org.br/rel/rac/salminMenu09-05.xml.